Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe

W jednym z ostatnich tekstów pt.  „Cywilnoprawna odpowiedzialność członka zarządu” poruszałem tematykę odpowiedzialności jaka członek zarządu może ponieść za wyrządzenie spółce szkody oraz za jej długi. Niniejszy wpis będzie dotyczył natomiast odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Regulacja jest tu bardziej rygorystyczna niż w przypadku art. 299 kodeksu spółek handlowych, co rodzi oczywiście stosowne ryzyka dla członków zarządu.

Kiedy członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki?

Generalnie rzecz biorąc, członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki, które stały się wymagalne w okresie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. Mogą się oni jednak uwolnić o tej odpowiedzialności jeżeli zgłoszony został w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości lub też nie ponoszą winy w niezłożeniu takiego wniosku.

Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe

Art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje nam to jak wygląda odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe. Zgodnie z jego treścią:

„§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 2a. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

§ 5. W przypadku prostej spółki akcyjnej w organizacji, w której powołano radę dyrektorów, przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do rady dyrektorów i dyrektorów.”

Przepis jest bardzo długi, a ponadto należy go czytać w związku z pozostałymi jednostkami redakcyjnym, które zajmują się tą tematyką. Podstawową różnica, która rzuca się w oczy w stosunku do regulacji związanej z kodeksem spółek handlowych jest to, że odpowiedzialność, o której mowa w ordynacji podatkowej dotyczy także członków zarządu spółki akcyjnej.

Celem wprowadzenie omawianej regulacji jest motywowanie osób, którym powierzono zarząd spółka do wypełnienia obowiązków nałożonych przez prawo upadłościowe. Ma to w założeniu chronić interes ogółu wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Nie ma zatem znaczenia to, czy członkowie zarządu odnieśli jakąkolwiek korzyść ze swojego zaniechania.

Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe ma miejsce wówczas, gdy egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczne w całości bądź w części. Przyjmuje się przy tym że konieczne jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki, aby można było orzekać o odpowiedzialności zarządu. Jak wynika z uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt: II FPS 6/08:

„1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.”

Kluczowe dla ustalenia podmiotów odpowiedzialnych jest ustalenie kto pełnił funkcję członka zarządu w określonym okresie. Mandat do wykonywania tej funkcji rozpoczyna się co do zasady z momentem powołania a kończy z momentem odwołania. Może on jednak wygasnąć także z uwagi na śmierć i rezygnację z pełnionej funkcji. Ponadto, zgodnie z art. 202 § 2 k.s.h.

„W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.”

Oczywiście, okresu pełnienia funkcji członka zarządu nie można porównywać z okresem, w którym dana osoba była wpisana w rejestrze przedsiębiorców KRS jako członek zarządu. Wpis ten ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie przesądza on o tym czy ktoś rzeczywiście jest członkiem zarządu czy też nie. Innymi słowy, jeżeli ktoś został powołany do zarządu, a fakt ten nie został zarejestrowany w rejestrze, będzie on mógł odpowiadać na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie odwołanie czy rezygnacja z pełnionej funkcji również powinna prowadzić do ustania odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Warto jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie pojawia się przy tym pogląd, że osoba faktycznie prowadząca sprawy spółki może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nawet wówczas gdy przestała pełnić funkcję w zarządzie. Stanowisko to zdaje się jednak chyba zbytnio rozszerzać zakres zastosowania omawianej regulacji. Jakkolwiek zostało ono ukute na gruncie spraw w których dotychczasowy członek zarządu złożył rezygnację z pełnionej funkcji, tak wydaje się, że nie można w takim wypadku dochodzić od niego odpowiedzialności. Rezygnacja z funkcji członka zarządu prowadzi bowiem do niemożliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Trudno zatem za zasadne uznać egzekwowanie odpowiedzialności od kogoś, kto nie był w stanie zachować się zgodnie z prawem, ponieważ nie miał formalnych uprawnień do wystąpienia ze stosownym wnioskiem.

Terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości

Zgodnie z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl ust. 2 dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 30 dni od momentu w którym dłużnik stał się niewypłacalny. Jeżeli w tym czasie zostanie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości członek zarządu nie będzie ponosił subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podobnie jak w przypadku odpowiedzialności na podstawie art. 299 k.s.h. wniosek nie koniecznie musi zostać złożony przed tego członka zarządu, który chce uniknąć odpowiedzialności. Wystarczy, że wniosek zostanie zgłoszony przez kogokolwiek, choćby przez samego wierzyciela.

Kwestia oceny stanu niewypłacalności może być trudna. Nierzadko, przy szerokim zakresie prowadzonej działalności, skomplikowane może być ustalenie kiedy stan niewypłacalności rzeczywiście nastąpił. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt: II FSK 2069/18, zgodnie z którym:

„Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga „wiadomości specjalnych” (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Kwestia badania „właściwego czasu” na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Skoro w danej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i z obowiązku tego wywiązały się należycie, nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowo na tę okoliczność dowodu z opinii biegłych.”

Praktyczne znaczenie powyższego poglądu jest takie, że organ podatkowy może nie chcieć dopuścić opinii biegłego, wnioskowanej przez stronę. Z reguły będzie on dysponował ocenę przesłanek niewypłacalności, dokonaną przez wewnętrznych analityków urzędu. W postępowaniu chcąc wykazać brak przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne może być złożenie do akt prywatnej opinii aby wykazać błędy w rozumowaniu organu i mieć podstawę do przeprowadzenia formalnego dowodu z niezależnej opinii biegłego.

Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości

Członek zarządu może też bronić się przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w ten sposób, że będzie wykazywał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Innymi słowy może on wykazywać, że pomimo formalnego naruszenia prawa, nie można mu zarzucić niedbalstwa w prowadzeniu spraw spółki. W doktrynie prawniczej jako standardowy przypadek braku winy określa się przykładowo długotrwałą chorobę. Okolicznością ekskulpacyjna może być także oddelegowanie do pracy za granicą, co faktycznie uniemożliwiała weryfikacją stanu finansowego spółki. Pamiętać jednak trzeba, że sam podział obowiązków, niekoniecznie będzie już pozwalał na wyzwolenie się od odpowiedzialności. Wskazuje na to wprost orzecznictwo. Dla przykładu można tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 2118/19, zgodnie z którym:

„1. Analizy pojęcia „braku winy” w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b). Ordynacji podatkowej należy dokonywać z uwzględnieniem specyfiki funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, co oznacza, iż celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, strona będąca aktualnie bądź uprzednio członkiem zarządu musi wykazać wszelkie akty staranności nie tylko w sferze prywatnej, ale również zawodowej, tj. korporacyjnej.

2. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), lecz także zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.”

Powyższy pogląd jest niesamowicie istotny dla praktyki obrotu. Bardzo często można bowiem spotkać się ze zdziwieniem byłych członków zarządu, dlaczego mają odpowiadać za zaległości podatkowe, skoro zgodnie z wewnętrznym podziałem obowiązków, mieli pełnić one inne funkcje. Niestety takie tłumaczenie może być tu niewystarczające. W mojej ocenie jednak są sytuacje, gdy taki podział obowiązków mógłby uzasadniać brak odpowiedzialności. Miałoby to miejsce wówczas, gdy faktyczny podział obowiązków uniemożliwiał realne zajmowanie się określonymi sprawami i dostęp do dokumentacji finansowej. Przykładem może być tutaj długa delegacja zagraniczna, choć w praktyce przykładów może być znacznie więcej.

Zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe

Członkowie zarządu odpowiadają całym swoim majątkiem, bez żadnych ograniczeń. Odpowiedzialność ta jest solidarna ze spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu (jeżeli inne podmioty także ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe). Dotyczy ona wszystkich zaległości, których termin płatności upływał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 oraz 52a Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność likwidatorów spółki

Należy pamiętać, że ryzyka związane z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki dotyczą także jej likwidatorów. Zgodnie z art. 116b Ordynacji podatkowej:

„§ 1. Likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji.

§ 2. Likwidatorzy innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają za zaległości podatkowe tych osób powstałe w czasie likwidacji.

§ 3. Do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio.”

Z uwagi na § 3 przytoczonego powyżej artykułu, co do zasady do likwidatorów będą miały zastosowanie te same zasady, z którymi mamy do czynienia w przypadku członków zarządu.

Co do zasady, likwidacja spółki rozpoczyna się z momentem podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki, choć może to również nastąpić z innych przyczyn. Likwidatorami są członkowie zarządu, ale umowa spółki lub uchwała wspólników może uregulować tę kwestię w inny sposób. Oznacza to, że likwidatorami mogą być także osoby spoza zarządu. Nie ma także problemu z tym, aby w trakcie likwidacji dochodziło także do zmiany osób, pełniących funkcję likwidatora. Z perspektywy § 2 wskazanego artykułu powstaje nam zatem jeden doniosły problem praktyczny. Mianowicie co z zaległościami, które stały się wymagalne w okresie likwidacji, ale zanim dana osoba została likwidatorem? Czytając literalnie § 2 można byłoby dojść do wniosku, że również za takie zaległości można pociągnąć daną osobę do odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wydaje się jednak, że na sprawę należy patrzeć przed pryzmat art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadny byłby zatem wniosek, że dany likwidator odpowiadałby jedynie za te zaległości, które stały się wymagalne wówczas gdy pełnił on funkcje likwidatora. W praktyce jednak zapewne będzie wymagało to określonego trudu, aby przekonać organ podatkowy do naszego stanowiska.

Prawo Gospodarcze Kancelaria Prawna Kraków

Regulacja dotycząca kwestii jaką jest odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe jest niezwykle skomplikowana. Dodatkowo, organy podatkowe mają tendencję do rygorystycznej wykładni przepisów, co oczywiście jest w ich interesie. Pomoc prawnika może być zatem nieodzowna, aby walczyć o swoje prawa. Warto skorzystać z pomocy kancelarii prawnej, która przeanalizuje całą sprawę i dokumenty oraz wskaże najlepszą ścieżkę obrony, przed wysuwanymi roszczeniami.